Accertamento: contraddittorio ineludibile

Dichiarazione Redditi di

Accertamento: contraddittorio ineludibile

È necessario chiarire il principio del contraddittorio preventivo tra Fisco e Contribuente prima dell'emanazione dell'atto di accertamento, alla luce delle importanti novità normative introdotte dalla riforma dello Statuto del Contribuente.

Nel corso degli ultimi anni, si è acceso un forte dibattito circa l'obbligatorietà, o meno, dell'attivazione del contraddittorio preventivo tra contribuenti ed Amministrazione finanziaria e, conseguentemente, sugli effetti che il mancato esperimento di tale pratica abbia sugli atti adottati dall'ente impositore.

Il contraddittorio preventivo rappresenta un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa. La disciplina originaria era contenuta nell'art. 12, c. 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni il contribuente poteva comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste, e l'avviso di accertamento non poteva essere emanato prima della scadenza di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

La riforma dello Statuto del Contribuente (D.Lgs. n. 219/2023)

Con il D.Lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023, entrato in vigore il 18 gennaio 2024 nell'ambito della delega fiscale (Legge n. 111/2023), il legislatore ha profondamente riformato lo Statuto del Contribuente introducendo il contraddittorio preventivo generalizzato. Il nuovo art. 6-bis della Legge n. 212/2000 stabilisce che tutti i procedimenti tributari che possano sfociare in atti pregiudizievoli per il contribuente devono essere preceduti da un contraddittorio obbligatorio, con alcune eccezioni tassativamente previste (ad esempio, atti automatizzati, liquidazioni, controlli formali).

In base alla nuova disciplina:

  • L'Amministrazione finanziaria deve notificare al contribuente uno schema dell'atto che intende adottare, con i relativi motivi;
  • Il contribuente ha 60 giorni di tempo per presentare osservazioni scritte o richiedere di essere ascoltato;
  • L'atto definitivo deve tenere conto delle osservazioni del contribuente e motivare espressamente le ragioni per cui le ha accolte o disattese;
  • La violazione dell'obbligo di contraddittorio comporta la nullità dell'atto emesso.

Il superamento del dibattito giurisprudenziale

La riforma ha definitivamente superato il contrasto giurisprudenziale che per anni aveva caratterizzato la materia, e in particolare l'orientamento restrittivo espresso dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, secondo cui non esisteva nel nostro ordinamento un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati. Con la nuova norma, la distinzione tra tributi armonizzati (come l'IVA) e non armonizzati (come le imposte dirette) non rileva più ai fini dell'applicazione del contraddittorio, che è ora obbligatorio in via generale.

Rimane ferma, per i procedimenti non rientranti nel nuovo art. 6-bis, la disciplina specifica dell'art. 12, c. 7 dello Statuto del contribuente relativa agli accessi, ispezioni e verifiche, nonché le tutele previste per i tributi armonizzati in applicazione del diritto dell'Unione Europea.

Conclusioni

Il contraddittorio preventivo è oggi un diritto pienamente riconosciuto a ogni contribuente nell'ambito di qualsiasi procedimento tributario potenzialmente pregiudizievole. La sua violazione da parte dell'Amministrazione finanziaria determina la nullità dell'atto, senza che il contribuente sia più tenuto a dimostrare in giudizio le specifiche ragioni che avrebbe potuto far valere, come invece richiedeva il precedente orientamento giurisprudenziale per i tributi non armonizzati.

Domande frequenti

Il contraddittorio preventivo è il diritto del contribuente di presentare osservazioni e richieste all'Amministrazione finanziaria prima che venga emesso un atto di accertamento. È disciplinato dall'art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), che prevede un termine di 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni entro cui il contribuente può esercitare tale facoltà.
La violazione del termine di 60 giorni può comportare l'invalidità dell'atto di accertamento, come stabilito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con sentenza n. 18184 del 2013. Tuttavia, la norma non prevede espressamente una sanzione, il che ha generato un ampio dibattito giurisprudenziale con orientamenti contrastanti nel corso degli anni.
Secondo la sentenza delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, non esiste nel diritto italiano un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo per i controlli a tavolino, salvo che non sia espressamente previsto dalla legge. Per i tributi armonizzati (come l'IVA), invece, il principio di derivazione comunitaria impone comunque l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto.
Per i tributi armonizzati (come l'IVA), essendo applicabile il diritto dell'Unione Europea, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, a condizione che il contribuente indichi in giudizio le ragioni concrete che avrebbe potuto far valere. Per i tributi non armonizzati (come le imposte dirette), invece, il contraddittorio preventivo è obbligatorio solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
Il contribuente deve enunciare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e tali ragioni non devono essere puramente pretestuose. Secondo le Sezioni Unite (sentenza n. 24823/2015), l'opposizione di tali ragioni deve risultare coerente con i principi di correttezza, buona fede e lealtà processuale, per evitare un uso strumentale dello strumento difensivo.