Le foto non evitano l'accertamento

Dichiarazione Redditi di

Il contribuente deve fornire prove idonee a scalfire la pretesa tributaria basata sul "grave" scostamento fra il reddito dichiarato e quello determinato sulla base degli strumenti presuntivi dell'Amministrazione finanziaria.

Con la Sentenza n. 22746/2016, la Suprema Corte ha definito legittimo l'accertamento basato sugli studi di settore (oggi sostituiti dagli ISA – Indici Sintetici di Affidabilità fiscale) nella situazione in cui il commerciante dichiara un reddito irrisorio e si difende con delle fotografie, eccependo che il punto vendita si trova in una zona periferica.

Nota normativa aggiornata: A partire dal periodo d'imposta 2018, gli studi di settore di cui all'art. 62-bis del D.Lgs. n. 331/1993 sono stati sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA), introdotti dall'art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, convertito con modificazioni dalla L. n. 96/2017. I principi giurisprudenziali espressi dalla sentenza rimangono tuttavia applicabili anche al nuovo sistema degli ISA, in quanto entrambi costituiscono strumenti di presunzione semplice utilizzati dall'Amministrazione finanziaria per la valutazione della congruità dei redditi dichiarati.

Per il caso aziendale in questione, in primo grado, con esito sfavorevole, il contribuente (esercente attività di commercio al dettaglio di capi di abbigliamento), in seguito a rideterminazione del reddito e del volume d'affari mediante l'applicazione degli studi di settore, riceveva l'avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap e Iva.

Stessa sorte in secondo grado, con la conferma da parte della Commissione regionale (oggi Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, ai sensi del D.Lgs. n. 130/2022), la quale, mancando qualsivoglia documentazione contabile giustificativa, riteneva che il reddito dichiarato dal contribuente fosse del tutto irrisorio e che la mera esibizione di alcune foto riproducenti la strada periferica di ubicazione del punto vendita non poteva costituire giustificazione plausibile dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli accertati.

In ultimo grado di giudizio, il soccombente denunciava la violazione della normativa sugli studi di settore, sostenendo che l'accertamento fondato sulla loro applicazione non può basarsi sull'esclusivo scostamento tra il dichiarato e l'accertato, essendo in presenza di una contabilità regolare. L'Amministrazione finanziaria, secondo tale tesi, avrebbe dovuto fornire ulteriori elementi di fatto o, quantomeno, indizi tali da dimostrare l'inesattezza dei dati forniti dal contribuente.

In definitiva, con la Sentenza n. 22746/2016 gli Ermellini hanno confermato, anche in ultimo grado, la decisione. Il contribuente avrebbe dovuto fornire ben altre prove contabili e non le sole foto a testimonianza dell'ubicazione periferica dell'esercizio commerciale.

A tal fine, occorre considerare che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione degli ISA (o, per i periodi precedenti al 2018, degli studi di settore) rappresenta un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati, nascendo invero solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell'accertamento (Cass. sent. 26635/2009). Il principio del contraddittorio preventivo è oggi ulteriormente rafforzato dallo Statuto del Contribuente e dalle disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023 in materia di accertamento.

In tema di accertamento induttivo dei redditi, l'Amministrazione finanziaria può, ai sensi dell'art. 39 del DPR n. 600/1973, fondare il proprio accertamento sia sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività svolta, sia sugli ISA o sui previgenti studi di settore. In tale ultimo caso, l'ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente (Cass. sent. 17038/2002).

In tale contesto, l'ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente (nonostante il rituale invito), e il giudice può pertanto valutare negativamente la mancata risposta all'invito (Cass. sentt. 12558/2010, 12428/2012 e 23070/2012).

Senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, in sede di contraddittorio il contribuente può dunque dimostrare che i risultati degli ISA non sono adeguati alla sua specifica situazione, fornendo documentazione contabile dettagliata, dati storici sull'andamento dell'attività e ogni altro elemento utile a giustificare lo scostamento rispetto agli indici di riferimento.

Domande frequenti

Gli studi di settore sono strumenti statistici utilizzati dall'Amministrazione finanziaria per stimare i ricavi e i compensi presunti di un'attività economica, basandosi sulle caratteristiche strutturali e operative dell'impresa. Rappresentano un sistema di presunzioni semplici e vengono applicati ai sensi dell'art. 62-bis del D.Lgs. n. 331/1993 per confrontare i redditi dichiarati con quelli attesi dal settore di riferimento. Lo scostamento significativo tra dichiarato e accertato può legittimare un avviso di accertamento per maggiori imposte come Irpef, Irap e Iva.
No, secondo la Sentenza della Corte di Cassazione n. 22746/2016, la semplice esibizione di fotografie che ritraggono la posizione periferica del negozio non costituisce una giustificazione plausibile per lo scostamento tra ricavi dichiarati e quelli accertati tramite studi di settore. Il contribuente è tenuto a fornire prove contabili ben più concrete e documentate per scalfire la pretesa tributaria. La mera localizzazione periferica del punto vendita, senza supporto documentale contabile, non è ritenuta sufficiente dai giudici.
Sì, il contraddittorio con il contribuente è obbligatorio nella procedura di accertamento standardizzato tramite studi di settore, pena la nullità dell'accertamento stesso, come stabilito dalla Cassazione con la sentenza n. 26635/2009. La gravità, precisione e concordanza delle presunzioni semplici non è determinata automaticamente dallo scostamento, ma emerge solo a seguito del contraddittorio. Tuttavia, se il contribuente non risponde all'invito rituale dell'ufficio, il giudice può valutare negativamente tale mancata risposta.
Il contribuente deve fornire prove idonee e documentazione contabile concreta che giustifichino lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, non potendosi limitare a elementi generici o visivi come fotografie. È necessario dimostrare con dati oggettivi e verificabili le ragioni per cui l'attività produce ricavi inferiori agli standard del settore, ad esempio con documentazione relativa a crisi economica, particolari condizioni di mercato o struttura specifica dell'attività. La contabilità regolare da sola non è sufficiente a invalidare l'accertamento.
Sì, ai sensi dell'art. 39 del DPR n. 600/1973, l'Amministrazione finanziaria può fondare l'accertamento induttivo dei redditi sulla sola applicazione degli studi di settore, basandosi anche su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito, senza dover verificare tutti i dati previsti per uno studio generale di settore (Cass. n. 17038/2002). L'ufficio può motivare l'accertamento sugli standard dando conto dell'impossibilità di instaurare il contraddittorio, nonostante il rituale invito al contribuente. Il giudice tributario ha poi la facoltà di valutare la mancata risposta del contribuente all'invito.