Studi di settore: come difendersi

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Studi di settore e ISA: come difendersi dagli accertamenti fiscali

Gli studi di settore, strumento di accertamento tributario standardizzato a lungo utilizzato dall'Agenzia delle Entrate, sono stati ufficialmente aboliti a partire dal periodo d'imposta 2017 e sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA), introdotti dall'art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, convertito con modificazioni dalla L. n. 96/2017. Tuttavia, i principi giurisprudenziali elaborati dalla Corte di Cassazione in materia di studi di settore conservano piena rilevanza anche per gli accertamenti fondati sugli ISA e per i procedimenti ancora pendenti relativi ad annualità pregresse.

Il quadro giurisprudenziale consolidato

La Corte di Cassazione ha affermato, con orientamento consolidato, che i parametri o studi di settore, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del DPR n. 600 del 1973.

Lo studio di settore (e, per analogia, l'accertamento basato sugli ISA) deve essere necessariamente svolto in contraddittorio col contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza delle condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato.

All'ente impositore fa carico, invece, dimostrare l'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento, con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (S.U. n. 26635 del 2009; n. 14288 del 2016; n. 3415 del 2015; n. 12631 del 2017).

Il contraddittorio: elemento essenziale e imprescindibile

L'esperimento del contraddittorio col contribuente e la puntuale valutazione delle relative risultanze costituiscono elementi essenziali ed imprescindibili della validazione, da parte del giudice, dell'accertamento fiscale basato sugli studi di settore (e sugli ISA), in quanto l'elaborazione statistica dei parametri, di per sé soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, deve essere adeguata alla realtà reddituale del singolo contribuente, solo così potendo emergere gli elementi idonei a commisurare la presunzione alla concreta realtà economica dell'impresa.

Con la conseguenza che la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dagli studi di settore o dal punteggio ISA, ma deve essere integrata, anche sotto il profilo probatorio, con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, soltanto così potendo emergere la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione e la giustificabilità di un onere della prova contraria a carico del contribuente (Cass. n. 27822 del 2013).

Studi di settore e ISA: differenze rilevanti per il contribuente

A differenza degli studi di settore, gli ISA non generano automaticamente un accertamento fiscale in caso di punteggio basso, ma costituiscono uno strumento di compliance che misura il grado di affidabilità fiscale del contribuente su una scala da 1 a 10. I contribuenti con punteggio ISA pari o superiore a 8 (e in alcuni casi a 8,5 o 9) accedono a specifici benefici premiali, tra cui la riduzione dei termini di accertamento e l'esclusione da alcune forme di accertamento sintetico. Tuttavia, un punteggio basso può comunque essere utilizzato dall'Agenzia delle Entrate come elemento nell'ambito di una più ampia analisi del rischio fiscale.

I principi giurisprudenziali elaborati in materia di studi di settore — in particolare l'obbligo di contraddittorio, la necessità di motivazione rafforzata e la ripartizione dell'onere della prova — restano applicabili per:

  • Gli accertamenti relativi ai periodi d'imposta fino al 2016, ancora soggetti a studi di settore;
  • Gli accertamenti basati sugli ISA, per i quali la giurisprudenza sta progressivamente estendendo i medesimi principi garantistici;
  • Qualsiasi accertamento analitico-induttivo che utilizzi dati statistici o presunzioni standardizzate.

Come difendersi: la strategia del contribuente

La giurisprudenza di merito, confermata dalla Corte di Cassazione, ha ritenuto illegittimo l'accertamento presuntivo che non valuti le giustificazioni addotte dal contribuente e le circostanze ed elementi di fatto proposti per dimostrare l'eventuale allontanamento della sua attività dal modello normale, in quanto ciò integra un evidente vizio logico ed un sostanziale travisamento degli oneri probatori gravanti ex lege sulle parti.

Ciò in quanto l'accertamento basato su standard statistici non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento del reddito dichiarato rispetto ad essi, ma deve essere integrato (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così emergendo la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione e la giustificabilità di un onere della prova contraria — ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto — a carico del contribuente (Cass. n. 15633 del 2014; n. 27822/2013; n. 25929/2017).

Nota: Per i periodi d'imposta dal 2018 in poi, si applicano gli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale). Si consiglia di consultare un professionista fiscale per una valutazione aggiornata della propria posizione.

Domande frequenti

Gli studi di settore sono strumenti statistici che estrapolano dati da campioni di contribuenti e dalle loro dichiarazioni per determinare ricavi o compensi attesi per categoria di attività. Quando i valori dichiarati dal contribuente risultano inferiori a quelli indicati dagli studi, l'Agenzia delle Entrate può avviare un accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d, del DPR n. 600 del 1973. Tuttavia, lo scostamento da solo non è sufficiente a legittimare l'accertamento: è necessario un contraddittorio con il contribuente.
Sì, il contraddittorio col contribuente è un elemento essenziale e imprescindibile della procedura di accertamento basata sugli studi di settore. In questa fase, il contribuente ha l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, le ragioni che giustificano un reddito inferiore a quello risultante dagli standard. La mancata valutazione delle osservazioni del contribuente da parte dell'ufficio rende l'accertamento viziato e potenzialmente annullabile.
L'Agenzia delle Entrate ha l'obbligo di dimostrare l'applicabilità dello studio di settore prescelto al caso concreto oggetto di accertamento. Deve inoltre indicare, nella motivazione dell'atto, le ragioni per cui ha disatteso le contestazioni e le osservazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio. Il semplice richiamo allo scostamento dal dato statistico non è sufficiente a soddisfare tale obbligo motivazionale.
Il contribuente può difendersi dimostrando le specificità della propria attività economica che giustificano un reddito inferiore a quello atteso secondo gli standard statistici, senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto probatorio. Può ad esempio documentare condizioni di mercato sfavorevoli, particolarità gestionali, crisi del settore o altri elementi concreti che allontanano la sua realtà dal modello medio. È fondamentale presentare queste giustificazioni già nella fase amministrativa del contraddittorio, oltre che nella successiva fase contenziosa.
Sì, il giudice tributario può annullare l'accertamento se l'ufficio non ha adeguatamente valutato le osservazioni del contribuente in sede di contraddittorio oppure se la motivazione dell'atto si è limitata al mero rilievo dello scostamento senza integrarlo con le ragioni della mancata accoglienza delle contestazioni. La Corte di Cassazione ha più volte ribadito che solo attraverso la piena valutazione del contraddittorio emergono la gravità, precisione e concordanza necessarie affinché la presunzione basata sugli studi di settore sia giuridicamente valida.