Convegno “Le contestazioni fiscali: i riflessi penali e tributari alla luce del Decreto Fiscale 2020. Esperienze europee a confronto”. Relazione intervento “Evoluzione e novità del contraddittorio preventivo in ambito tributario”.Esperienze europee a conf

Finanza Agevolata per le imprese di

Convegno sulle contestazioni fiscali: evoluzione e novità del contraddittorio preventivo in ambito tributario

Avv. Lucia Morciano

Nell'organizzare questo evento, la Commissione Tax Law dell'Unione Avvocati Europei si è posta l'obiettivo di realizzare un approfondimento sul tema delle contestazioni fiscali e degli eventuali risvolti penalistici che possono scaturire a seguito di un avviso di accertamento, alla luce delle profonde riforme apportate dal Legislatore negli ultimi anni, cercando di offrire una visione sistemica del panorama fiscale anche attraverso il confronto con altri Paesi dell'UE.

Il contraddittorio endoprocedimentale: dal Decreto Crescita alla Riforma fiscale 2023-2024

Nel quadro normativo attuale, un ruolo centrale riveste il contraddittorio endoprocedimentale prima dell'emissione dell'atto impositivo. È di tutta evidenza come sia di rilevante importanza garantire al contribuente il contraddittorio non solo in fase giurisdizionale, ma già nella fase endoprocedimentale, per non vedere menomata la propria difesa fin dall'inizio.

Il contraddittorio endoprocedimentale, in ambito tributario, consente la partecipazione del contribuente all'attività di accertamento fiscale, dando la possibilità al destinatario del provvedimento di addurre le proprie ragioni in ordine agli elementi che l'Amministrazione finanziaria intende porre a fondamento dell'atto impositivo. L'Amministrazione finanziaria dovrà pertanto valutare attentamente le osservazioni del contribuente e motivare congruamente le ragioni per cui non ha ritenuto di accogliere, in tutto o in parte, le deduzioni proposte.

A differenza del procedimento amministrativo, in cui il contraddittorio è stabilito in via generale dall'art. 7 della L. n. 241/1990, nell'ordinamento tributario tale principio ha trovato pieno riconoscimento solo attraverso un percorso normativo progressivo. Il Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019, conv. in L. n. 58/2019) aveva rappresentato un primo passo verso un obbligo generalizzato di contraddittorio, pur con significative limitazioni per il contribuente.

Il quadro è stato profondamente innovato dalla Riforma fiscale 2023-2024, attuata con la Legge delega n. 111/2023 e i relativi decreti legislativi attuativi. In particolare, il D.Lgs. n. 219/2023, che ha riformato lo Statuto del Contribuente (L. n. 212/2000), ha introdotto all'art. 6-bis l'obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per tutti gli atti autonomamente impugnabili, sancendo definitivamente il diritto del contribuente a essere ascoltato prima dell'emissione di qualsiasi atto impositivo. L'Amministrazione finanziaria è tenuta a comunicare al contribuente lo schema dell'atto con un preavviso di almeno 60 giorni, durante i quali il contribuente può presentare osservazioni.

La riforma della giustizia tributaria

Un ulteriore e significativo cambiamento è intervenuto con la Legge n. 130/2022, che ha riformato la giustizia tributaria introducendo importanti novità: l'istituzione di giudici tributari professionali a tempo pieno, l'introduzione della prova testimoniale in forma scritta nel processo tributario e il rafforzamento del principio di terzietà e imparzialità del giudice. Tali riforme rispondono all'esigenza, a lungo auspicata, di garantire un processo tributario equo e conforme ai principi costituzionali e comunitari.

Fondamenti costituzionali e comunitari del contraddittorio

Il contraddittorio rimane un corollario del principio del giusto processo, tutelato dall'art. 111 della Costituzione e riconosciuto anche a livello di diritto dell'Unione Europea come diritto fondamentale. Unitamente alle regole della parità delle armi e della terzietà del giudice, esso consente di realizzare un processo equo e una tutela effettiva del contribuente. Le riforme degli ultimi anni rappresentano un significativo avanzamento verso il pieno allineamento del sistema fiscale italiano agli standard europei, tema al centro del confronto con le esperienze degli altri Paesi dell'UE analizzate nel convegno.

Domande frequenti

Il contraddittorio endoprocedimentale è il diritto del contribuente di partecipare attivamente alla fase di accertamento fiscale, prima che l'Amministrazione finanziaria emetta l'atto impositivo. Consente al contribuente di addurre le proprie ragioni e difese già nella fase preliminare, evitando che la sua tutela risulti menomata fin dall'inizio. L'Amministrazione è tenuta a valutare le osservazioni del contribuente e a motivare adeguatamente le ragioni per cui non le accoglie.
Il Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019, convertito con modifiche dalla L. 28.06.2019, n. 58, con decorrenza dal 30.06.2019) ha rappresentato un passo verso l'introduzione di un obbligo generalizzato di contraddittorio prima dell'emanazione degli atti di accertamento fiscale. Tuttavia, secondo l'analisi dell'avvocato Morciano, la norma risulta comunque limitante per il contribuente rispetto a un pieno riconoscimento del diritto al contraddittorio. Prima di questa riforma mancava nell'ordinamento tributario italiano una norma che sancisse in maniera diffusa e obbligatoria tale principio.
Il contraddittorio trova fondamento nell'art. 111 della Costituzione italiana, che tutela il principio del giusto processo e si applica anche al processo tributario. Insieme alle regole della parità delle armi e della terzietà del giudice, esso consente di realizzare un processo equo. A livello comunitario, il principio è riconosciuto come diritto fondamentale nell'ordinamento dell'Unione Europea, configurandosi come un corollario essenziale della civiltà giuridica moderna.
Il processo tributario italiano presenta significative limitazioni sotto il profilo del contraddittorio, in quanto si tratta essenzialmente di un giudizio cartolare che esclude la prova testimoniale. Questo rende ancora più cruciale garantire al contribuente la possibilità di esercitare il contraddittorio già nella fase endoprocedimentale, prima dell'emissione dell'atto impositivo. La riforma della giustizia tributaria è considerata necessaria per garantire l'effettiva imparzialità e terzietà del giudice.
Nel procedimento amministrativo ordinario il contraddittorio è stabilito in via generale dall'art. 7 della L. n. 241/1990, che garantisce la partecipazione del destinatario del provvedimento. Nel procedimento tributario, invece, prima del Decreto Crescita del 2019, mancava una norma analoga di portata generale, e il contraddittorio era riconosciuto solo nelle specifiche ipotesi normativamente previste per i singoli tributi. Questa disparità ha alimentato un lungo dibattito dottrinale e giurisprudenziale sulla necessità di estendere tale garanzia all'intero ambito fiscale.